国家审计、注册会计师审计与内部审计的定位与协作
四、三种审计主体的联动协作
审计行为直接或间接地与价值创造相关，社会范围内产生的价值是一种宏观价值的创造，组织内产生的价值创造是一种微观价值创造。国家审计、注册会计师审计、内部审计共同构成了现代国家的审计组织体系，对于促进完善公司治理和国家治理、为公司和国家创造价值具有重要意义。
近年来，随着党中央、国务院对国家审计监督的重视，颁布了一系列涉及审计的规章制度和条文，对审计监督提出了更高的要求，如《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决议》和《国务院关于加强审计工作的意见》都要求更好地发挥审计监督的作用，实现审计监督全覆盖。在审计资源受限且审计任务繁重的`背景下，国家审计可能需要借用注册会计师审计和内部审计的力量及成果。
同样，内部审计也面临着审计资源不足的限制;注册会计师审计在确保审计质量的前提下，也会受到成本效益的约束。因此，政府应充分发挥三种审计类型的协同优势和联动效应，提高审计效率，最大化提升审计效果与价值。
(一)含有国有成分的经济组织应发挥三种审计力量的协同作用
我国实行以公有制为主体的经济制度，国有成分在社会经济中发挥着举足轻重的作用。国有经济健康有序发展，是实现良好国家治理的经济基础，具有重要意义。随着中国特色社会主义市场经济的发展，国有资本和社会资本正以新的形式展开合作，共同发展，如国有企业成为上市公司、举办大型基础设施建设吸引社会资本的加入等。
根据我国审计法的相关规定，国家审计机关对国有资本占控股或主导地位的经济组织和建设项目负有审计职责。国家审计依法对国有经济组织进行审计监督，通过特定事项的审计、对主要负责人的经济责任审计等，不仅确保企业经营合法合规，而且对审计中发现的违法犯罪线索进行延伸调查，维护宏观市场经济秩序，在公司治理中体现了国家意志。
国有经济组织按照法规要求设置内部审计部门，作为风险管理的第三道防线，审计通过关口前移、加强对内部控制的评价、对全面风险管理及时监控，实现审计监督的常态化，可以有力促进企业完善内部控制、降低管理风险和完善公司治理。
注册会计师接受委托，通过对企业内部控制和经济事项进行独立审计，对其财务报告进行鉴证，确保企业财务信息的真实公允，是资本市场健康运行的基础，也是国有资产监管部门进行有效监管和绩效考核的必要条件。注册会计师的审计，降低信息不对称性，提高了公司治理的有效性。
因此，作为关系国计民生重要经济基础的国有企业，同时接受国家审计、内部审计和注册会计师审计，三者共同作用，形成合力，不仅可以保障企业全面安全、合法合规经营，而且对于保障我国经济的健康运行，乃至社会的稳定都将起到重要作用，是完善国家治理的重要基础。
(二)三种审计力量利用彼此的工作，有效发挥审计的整体作用
国家审计、注册会计师审计和内部审计在实践中可以根据需要互相利用彼此的工作，以有效发挥各自作用，既避免重复工作，又能互相借鉴，最大化地发挥审计监督作用。
国家审计在对国有企业领导人经济责任审计及特定事项审计时，往往需要了解内部审计和注册会计师审计以往的审计结论，在评价其独立性的基础上，可以利用他们的审计成果，同时，可以利用内部审计人员熟悉企业情况的优势，充分发挥内部审计在国家审计项目中的作用。在大型审计项目中，国家审计有时需要借助社会中介组织和企业内部审计的力量，共同完成审计任务，从而尽力做到“全覆盖”。
注册会计师审计准则要求注册会计师对企业内部控制展开测试，在对内部审计工作质量进行评估的基础上，利用内部审计的工作，合理缩小相应的审计程序和范围。健全的内部审计和完善的内部控制，以及国家审计对企业领导经济责任的审计和对经济案件的查处，使得注册会计师工作更加得到重视和支持，为其公正履职提供了良好的外部环境。
企业的审计委员会，通常通过与注册会计师沟通，了解审计过程和结果，对企业风险管理进行确认和再评估，从而进一步安排内部审计工作。在近些年的发展中，内部审计“业务外包”，借助注册会计师审计的力量完成内部审计项目已比比皆是。内部审计对本企业接受国家审计时发现的问题，进行进一步分析，督促整改;同时，借助国家审计的综合视角，内部审计对国家审计揭示的普遍性问题进行研究，及时对本企业进行检查，改进本企业的内部控制和风险管理。
因此，在现实审计实践中，三种审计主体往往是彼此联系、难以割裂的。审计业务的相互协作，使得审计更好地发挥整体作用。
(三)三种审计力量协作共同服务于国家治理
注册会计师审计和内部审计，均产生于所有权和经营权分离而出现的受托责任，是解决信息不对称和代理问题的制度性安排，对于促进良好的公司治理具有重要意义。各类企业组织和非营利组织，是构成整个社会的细胞，而注册会计师审计和内部审计的制度性安排，则实现了从微观向宏观的跨越。微观组织的治理状况是整个行业、地区乃至国家这一复杂体系的治理基础。我国注册会计师审计和内部审计在促进建立现代企业制度、完善市场经济体制方面的作用表明，注册会计师审计和内部审计能有效改善公司治理，并在整体上为国家治理的改善做出贡献。
国家审计规范职能部门的活动与行为，完善相关法律法规与制度体系，防范潜在问题与风险，促进建设廉洁、高效、透明的服务型政府，促进实现国家的良治，为作为社会个体的组织提供了健康发展的保障。宏观治理的完善，促进微观企业治理水平的提升。如国家审计通过对国有企业、公共部门的审计监督以及政策跟踪等创新型审计，有效改善了微观企业的治理环境，并促进解决行业性和体制性的障碍，有利于众多企业治理水平的提升。
国家审计与注册会计师审计、内部审计之间的协作，其实质是国家治理体系与公司治理体系的相互作用，共同服务于整个国家的治理，同时又有利于公司治理水平的提升。
五、进一步发挥审计体系监督作用的建议
为了有效地促进审计体系合力的发挥，相关部门应营造鼓励和促进不同审计主体协作的环境和机会，最大化发挥审计组织体系的协调效应，增加组织价值和社会价值，促进完善公司治理和国家治理。
(一) 完善制度规定，鼓励相互协作和利用不同审计成果
在利用其他审计工作方面，目前制度规定基本已经涵盖，如《中华人民共和国国家审计准则》第98条，规定了审计人员利用注册会计师和内部审计机构工作结果时所应做的判断。同样，中国内部审计具体准则第10号《内部审计与外部审计的协调》，界定了内部审计与注册会计师和国家审计机关在审计工作中的沟通和合作。在中国注册会计师执业准则第1411号《利用内部审计人员的工作》中，规定了注册会计师利用内部审计人员工作的内容。但总体来看，还缺乏注册会计师利用国家审计工作的规定，尤其随着我国公共部门注册会计师审计制度的发展，注册会计师会更多地利用国家审计的工作成果。
因此，在具体利用工作成果方面，我们建议对于单位内部审计质量和公司治理水平获得中国内部审计协会等专业机构外部质量评估的，可以适当减少国家审计的频次;注册会计师可以更多地利用内部审计工作等。这样一方面可以推动组织自身提高内部审计质量，另一方面可以优化政府审计资源投入和注册会计师审计收费，从而整体节约审计成本。
(二) 加强不同审计主体行业主管部门的交流合作
在行政监管主导下，不同审计主体都有相应的监管或行业主管部门。正如上文分析，目前注册会计师审计和国家审计、内部审计隶属于不同的行业主管部门，财政部门和审计机关的分割不利于不同审计主体之间的互动协作。因此，行业主管部门应以身作则，加强相互之间的交流和合作，从提升公司治理和国家治理的高度认识整个审计体系的协作，鼓励和推动彼此之间利用各自有效的审计工作成果，分享各个不同审计主体的审计经验、良好实务和具体做法等。
(三)建立三大审计主体间信息沟通网络，共享数据信息
随着信息通信技术的发展，“互联网+”日益成为国家战略。国家审计在建设国家级的审计信息中心、发挥“大数据”审计作用方面有着得天独厚的优势。但由于目前的“大数据”并未涵盖所有方面，因此需要特定主体的数据支持，如某些企业或机构所拥有的行业数据及交易与账户信息等。这些信息一般被各组织内部审计部门掌握。国家审计在工作过程中，如能获得各组织内部审计的配合，顺利完成数据交换和信息核查，将极大提高审计效率。同样，内部审计工作在信息化平台建设、信息化环境下审计技术方法的运用、信息化环境下审计模式创新以及信息系统审计等方面可以与国家审计的信息系统建立良好的沟通交流，利用可开放的大数据环境更好地发挥内部审计作用。
国家审计在工作中，常常需要就某些特定事项进行异地延伸审计，付出较大的时间和人力成本。而社会中介组织分布广，对其审计的企业情况和当地经济社会状况熟悉，审计效率较高。如能建立社会中介组织的信息网络，由国家审计机关将特定审计事项，如某企业的背景情况、实际控制情况、实际生产状况等，交由经认证的当地社会中介组织完成核查并反馈信息，将有利于提高国家审计的效率。
因此，在“互联网+”时代，政府应充分发挥国家审计“大数据”优势，建设强大的国家审计信息网络(涵盖企业内部审计和注册会计师审计网络)，使三种审计主体间信息能够有效沟通，共享数据信息。
(四)建立审计人才统一的准入注册机制，为审计事业的发展提供智力支持
审计是一种以专业标准为基础的职业，应该具有专业准入制度。英美等很多国家为保证审计人员的基本素质和专业要求，都有相应的规定和准入要求。我国目前国家审计人员是通过公务员考试作为准入标准，注册会计师审计是按照《注册会计师法》的规定考取注册会计师(CPA)，而内部审计人员没有专门规定，只是很多内部审计人员都在自愿地考取国际注册内部审计师资格(CIA)。为了加强审计人员的准入要求，提升审计人员的专业标准，充分发挥审计体系在维护社会经济健康发展，保障社会经济安全，以及促进完善国家治理中的重要作用，政府从顶层设计三大审计主体审计人员统一的准入要求和注册管理机制，显得很有意义。
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