基于会计职业判断的会计准则制定模式的现实选择的内容

　　[摘要] 安然事件爆发后，美国规则导向的会计准则受到了人们普遍的质疑，会计界也发起了一场原则导向和规则导向孰优孰劣之争。文章在对两种准则制定模式利弊分析的基础上，指出高质量的会计职业判断是原则导向会计准则有效实施的前提。并从会计职业判断的视角提出原则导向是会计准则的发展方向，但我国现阶段应采取的会计准则制定模式应是两者并重。

　　[关键词] 会计准则制定模式；会计职业判断；原则导向；规则导向

　　美国会计准则一直被认为是完备和先进的。其有概念框架，也有各类具体交易活动的会计处理规则，因此，美国的会计准则被许多国家学习和借鉴，FASB也执意在全世界范围内推销其产品。然而，安然事件一爆发，美国规则导向的会计准则便受到了来自各方的批评，会计界更是兴起了一场会计准则制定模式的争论，也就是原则导向（principles-based）和规则导向（rules-based）孰优孰劣之争。那么，会计准则的制定到底应采用原则导向还是规则导向，在我国的情况又应如何，本文拟从会计职业判断出发，对此作一简要分析。

　　一、会计职业判断———原则导向会计准则的基本要求

　　会计准则按其制定基础不同，可分为以基本原则为导向的会计准则体系和以具体规则为导向的会计准则体系，前者以国际会计准则和英国的会计准则为代表，后者以美国的会计准则为代表。原则导向和规则导向到底有什么差异呢？应该说两种导向各有利弊。规则导向的会计准则严密、完备，具有较强的可操作性，不需多少会计职业判断，而且可减少公司交易设计的不确定性和注册会计师与其客户的纷争，另一方面也便于证券部门对上市公司进行财务监督。但是，规则导向的会计准则也有其致命的弱点。不仅总是滞后于金融创新，而且企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举地逃避准则的约束，最终导致重形式轻实质的情况出现。所以美国的会计准则虽然洋洋洒洒4500页，但近年来美国的会计问题却是层出不穷。安然事件后，美国国会通过了《萨班斯———奥克斯利法案》，责成SEC研究四个问题：美国现有准则中已在多大程度上体现了原则导向？从规则导向过渡到原则导向需要多长时间？采用原则导向的可行性和方法；对采用原则导向的经济分析。这实际上已表明美国国会认定采用原则导向的会计准则有助于解决财务丑闻。事实上现在会计界有很多人都持这种观点，认为原则导向比规则导向能提供更相关和更可靠的财务信息。不可否认，对于原则导向的会计准则来讲，更容易理解和应用，另外可以大量减少准则的例外事项和准则间存在的冲突，从而减少了利用形式重于实质的交易设计进行舞弊的机会。但同时我们也不得不注意到，以原则导向的会计准则缺乏具体规定，要求公司会计师更多的运用会计职业判断，而不恰当的职业判断可能会导致更加严重的后果。因为会计职业判断并不单纯是一种技术手段，不同的判断将会生成不同的会计信息，而这些信息并非抽象的数字，这些数字代表了一定的经济内容。也就是说，会计职业判断是具有经济后果的。会计职业判断结果将影响到不同主体的利益，使得一部分主体获益，而另一部分受损。鉴于会计职业判断的经济后果性，我们在确定会计准则制定模式之前必须对会计职业判断现状有一个清醒的认识。

　　二、会计职业判断———我国的现状分析

　　到底什么是会计职业判断，目前尚无一致的说法。笔者认为，会计职业判断是会计人员在会计法规、会计准则、会计制度等约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识的职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循谨慎、客观、公正原则的基础之上。它要求会计人员具备较高的职业道德素质、丰富的理论知识和实践经验，尤其是在复杂、不确定及变化的环境之下。目前，我国的会计准则、会计制度在资产减值准备、坏账准备、或有事项等方面为会计职业判断提供了空间，但执行结果却不容乐观。

　　（一）会计人员素质不高，职业意识不强

　　在原则导向的会计准则中，高质量的会计信息需要恰当的职业判断，恰当的职业判断需要会计人员丰富的专业知识和经验。而我国由于长期的计划经济导致会计理论发展缓慢，经济活动内容单一，这些都限制了会计人员素质的提高。我国目前有1200多万的会计从业人员，但大约60%只有初中文化水平。虽说目前会计教育得到了重视和发展，会计人员的学历水平得到了提高，但另一方面，会计人员对新业务、新环境有一个适应的过程。而作出恰当职业判断所需的专业知识和扎实的基本功是一个日积月累的过程，并非一朝一夕可以达到的，这是其一；其二，我国会计人员的职业判断意识不强。建国以后，我国的会计规范就采取制度的形式。在这些制度中，既有详细的操作规范，也有具体的比例数据和处理标准，会计人员只需照章执行即可，根本用不着进行职业判断。所以我国的会计人员也习惯了按照会计制度的规定，亦步亦趋来处理会计业务，形成了离开具体详细的制度就无法处理会计业务的依赖心理，面对侧重于规范确认和计量、表达更加抽象的原则导向的会计准则一时必将难以适应。在这种人员素质和职业判断意识状况下，建立在高度依赖会计职业判断基础上的原则导向的会计准则能否有效实施十分令人怀疑，其所生成的会计信息质量也无法得到保证。

　　（二）职业道德水准不高

　　正如前文所述，原则导向的会计准则是以高质量的会计职业判断为基础的，而会计职业判断又是技术方法和理念并重的，如果说丰富的专业知识和经验是形成高质量职业判断的必要条件，那么高水准的职业道德则是基本的前提。而我国由于受产权机制的制约，会计人员与企业的经营者同属企业管理人员，其根本利益是一致的，而且会计人员的工资、待遇等均由经营者决定，在这种情况下，会计人员为了维护自身利益，势必会作出有利于经营者的职业判断，从而损害投资者的利益。而对经营者来讲，由于受利益的驱使，往往有进行盈余管理的强烈动机。对于他们来讲，职业判断的自由度越大，越利于他们进行会计操纵。他们往往指使会计人员利用这种自由度肆意操纵利润。在我国也有不少这方面的先例。如前几年的债务重组和非货币性交易准则，就有很多上市公司利用公允价值的判断空间任意调节利润；再如目前要求公司计提的八项资产减值准备，也正因其有着巨大的判断空间而被上市公司利用到了极致，尤其是固定资产减值准备。由于高度依赖会计人员的职业判断，于是缺乏职业道德的会计人员往往不顾企业的实际情况，而是根据领导的意图来确定是否计提以及计提的金额，所以会出现有的ST公司不良资产达到了2066%，却没有丝毫的减值准备；而有的公司一计提便达到了不可思议的近十亿的亏损，不但所有的不利因素都在该年的计提中消化掉了，就连以前无处摆的烂账也可以趁此机会处理掉。在这种情况下，职业判断已完全背离了规则制定者的初衷，非但没有增加会计信息的相关性和可靠性，反而成了某些公司操纵利润的最有力的工具。试想，在这种职业道德水准不高的情况下，高度依赖职业判断所生成的财务信息将是何等堪忧。

　　（三）会计职业界的风险过低

　　与规则导向的会计准则相比，原则导向的会计准则必然是高度简化，同时也是高度灵活的。在具体执行时如果出现一些特殊事项或有争议的事项，主要依赖职业判断。简化会计准则，让会计人员拥有较大的职业判断权力，看起来是解决财务欺诈的有效方案，但实际上是将最后的风险全部交给了会计职业界。很显然，会计人员事后很难解释他们在履行职业判断时是否真正秉承为了公众利益这一原则。但如果无法证明这一点他们必然应当承担相应的风险。在美国这样一个诉讼成风的社会里，会计职业界所承担的法律责任和潜在风险有上升的趋势。比如，美国在安然事件后通过了一项“保护投资者免受公司诈骗的伤害并由公司领导人承担责任”的法律。2002年6月美国司法局以作假账罪逮捕了阿德尔菲亚通信公司五名高级职员，2002年8月，又以欺诈罪逮捕了世界通信公司的首席财务官斯科特。萨利文和审计官，2003年3月，虚构25亿美元利润的南方保健的CFO欧文斯因不愿意继续在虚假报表上签字和按萨班斯———奥克利斯法案的要求宣誓而投案自首，继而被SEC起诉。与美国会计职业界所面临的过重的诉讼风险对比，我国会计职业界的法律责任和风险过低。虽说新修订的《会计法》对违法行为规定了明确的惩治措施，但在真正的实施过程中有关会计人员执业风险的法律体系仍不完善。一方面对承担会计法律责任的主体界定不严密，对各种违法行为没有可操作性的法律解释。如法律规定了对虚假财务报告的处罚，但对于什么是虚假财务报告却缺少明确的界定。所以大部分会计人员认为由于会计职业判断的大量存在而导致的财务报告与事实不符不应视为违法行为。另一方面，我国的相关法律体系中也缺少对民事责任的界定，在现实操作中，对民事责任的追究非常弱化。所有这些都很容易导致会计人员地进行职业判断时毫无顾忌，而这样的直接后果便是导致会计信息的质量低下。

　　三、基于会计职业判断的'会计准则制定模式

　　虽然目前美国国会，SEC，FASB都表现出了强烈的从规则导向向原则导向转变的愿望，但对于我国是否也要完全遵循原则导向，我们认为现在下这样的结论未免有点轻率。正如上文所述，原则导向的会计准则是以高质量的会计职业判断为基础的，但这里有两个问题。一方面会计职业判断有其固有的限制。因为会计职业判断都具有强烈的主观性，即使同一专业人士对类似的案件不可能保证每一次都能作出相同的判断，而且对同一类业务也有可能存在不同的判断，这样就有可能损害财务信息的一贯性和可比性，甚至会出现滥用职业判断的情形。另一方面，从上文所述我国的会计职业判断水平和环境来讲，当会计职业判断与经营者的目标不一致时，会计职业判断很可能失效。因为当会计职业判断的结果对财务状况和经营成果产生重大影响且与经营者的目标不一致时，会计职业判断很可能会让位于经营者经营目标的需要。这样准则中需进行职业判断的条款就不能有效的执行，从而严重的影响财务信息的相关性和可比性。我国对于公允价值超前性的运用就是一个很好的例子。因此，基于上述原因，我们认为原则导向的会计准则虽说在理论上具有一定明显的优势，但是，我们应该清楚地认识到这种方法的应用基础是建立在高质量的职业判断和完备的法律体系之上的。而我国目前无论是从会计人员的素质方面，还是从法律环境方面考虑，我国还远远不具备全面实行原则导向会计准则的条件。如果盲目实行这种转换，必将影响会计信息的质量，甚至可能影响我国脆弱的资本市场的健康发展。因此最好的方式是两者兼顾。一方面完善我国的基本会计准则，形成我国的财务会计概念框架，并以此概念框架为指导制定出高质量的会计准则；另一方面在准则之外颁布指南对相对简洁的会计准则进行进一步的解释以照顾现阶段我国会计人员的需要，但需把握好一个度。正如美国会计学会主席VILSON在我国演讲时所指出的：原则和规则都需要，关键是确定原则和规则各占多少比例，如何达到平衡。例如在高速公路上，仅仅作出不准开快车的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住，监管反而失效。

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