分析程序在识别审计潜在风险中的应用
【摘要】我国注册会计师界采用的新的审计准则体系与以前审计准则的显著不同是采用风险审计导向模式，把对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿审计全过程。其中识别审计潜在风险在审计计划阶段显得尤为重要，而分析程序是识别审计潜在风险的一个主要方法。
一、对分析程序概念的理解
分析程序就是审计人员将获得的被审计单位的当前信息与相关信息进行比较，决定要进行调查的重要差异及趋势。这些信息不仅包括一些数据、比率等财务信息，也包括非数字的时间、地点、方法、程序及结果重大异常的非财务信息。前者如产品销售收入和应收账款周转率等，后者如交易发生的时间或地点异常、交易的规模过大或过小、某些业务的处理程序、政策或方法异常等。
二、相关数据的分析比较
（一）比较当期的和以前期间的数据
在能够获取以前数据的前提下，这是进行比较的最简单的方法。比如通过对资产负债表和损益表的相关数据做差异分析，会找出变动金额比较大的账户，分析其变动的原因，找出异常变动的科目。这种差异分析也有其局限性，比如对某一项目的增加或减少必须依赖于对另一项目增减变动的分析才有意义。销售收入的增加，只从绝对额上讲，意义不大，但是要与资产项目相联系就有了较大的分析价值。比如 企业 的资产量增加，相应的销售水平也应该提高，销售额也应增加，但如果销售水平下降，销售额减少，就应该特别关注。
（二）实际发生数与客户预算或预期比较
在正常情况下，预算或预期与实际发生额具有相同的经营环境，如果预算编制准确，这样的数据更具有可比性。需要审计师关注的是，如果由于预算或预期中考虑的因素不周全，导致预算额与实际发生额有较大的差异，这种情形并不意味着实际发生数会有多大的审计风险。
（三）客户相关数据与同行业数据相比
客户相关数据可以与同行业平均指标比较，也可以与同行业某一规模及条件相当的企业的相关数据进行比较。通过比较，可发现一些审计的风险区域。比如蓝田股份2000年的年报中，其饮料产品的毛利率达46％，而同行业的驰名品牌承德露露当年的毛利率不足30％；同样，蓝田股份2000年的报表中显示应收账款的比率低得难以让人相信，应收账款与销售收入的比率不足0.5％，在当时我国的信用条件下，任何有一点专业知识的人都会怀疑应收账款和销售收入的真实性。
以上几种比较方法相对简单，一般包括差异或比率对比，是审计人员经常运用的方法。在特定的情况下，审计人员也可用回归分析或建立特定的模型进行分析。这些方法会对财务报表的某些项目做出更准确的估计，但这些方法的使用，要求审计人员要有熟练处理这些数据的 计算 机应用能力。
三、风险导向审计以分析程序为基础
审计人员仅仅依据几组数据或数据的对比进行分析是远远不够的，要识别潜在的风险，审计人员要对被审计单位进行广泛的了解，包括：
（一）被审计单位的组织结构及所在行业的特点
公司有时通过设立一个易于隐瞒舞弊的组织机构来粉饰财务会计报表。当组织机构存在下列情况时，容易产生潜在的审计风险：组织机构过于复杂、企业规模相对较小、董事会缺乏外部董事、不存在内部审计部门、由少数人控制关联方交易、境外分支机构的设立或子公司的设立无明显的经营动机。同时审计人员应了解公司所处的行业。所处行业是否面临激烈竞争、是否在走下坡路、公司的经营业绩是否与同行业其他公司的经营业绩不一致。 （二）被审计单位的`管理当局和董事会
会计 报表是否存在审计风险与 企业 的管理层有很大的关系，管理层代表公司的利益，往往最容易操纵会计报表。要了解管理当局和董事会人员的背景，其成员是否频繁更换，是否组成发生了重大变化，是否有犯罪记录；同时审计人员也应了解促使管理当局和董事舞弊的真正动机，管理人员的业绩是否根据公司的业绩而定，管理当局是否处于某种压力之下，是否存在逃税的动机。了解管理当局对公司决策的影响也相当重要，因为当只有少数人能够对决策施加影响时，更容易发生舞弊，而在管理相对民主的公司里，发生舞弊的机会较小。
（三）与其他机构之间的关系
审计人员应当了解被审计公司与外部机构的关系，以确定存在审计风险的可能性。应当重点关注：公司与 金融 机构、关联方、投资者、外部审计师、律师的关系。可能影响企业盈利能力和财务状况的事件包括，国家对某一行业价格的限制、经营期内公司实施重组或收购、会计期内发生成本 计算 方法的变化等。
（四）可能影响被审计单位财务报表的重要事件
审计人员只有在获得了上述相关信息，对被审企业有了比较全面的认识之后，才能对比较得出的数据或情形做出判断，哪些数据和情形是合乎逻辑并符合公司的实际情况，哪些数据和情形是异常的，哪些与企业现有的正常的经营生产活动相矛盾。对于异常的数据或情形，审计人员应询问被审单位的管理人员，为什么发生了较大的波动，对于管理人员的回答，审计人员要根据获得的企业相关知识和有关证据进行合理的判断和评估，识别那些真正的存在潜在审计风险的区域或项目，决定哪些项目属于重点审计的范围，集中可利用的审计资源，减少审计风险。
四、利用分析程序识别潜在审计风险的可靠性程度依赖于众多的主客观因素
主观因素取决于审计人员的判断与分析能力，客观因素取决于企业或项目的复杂程度。审计人员在进行分析时应重点关注下列相关因素：
（一）审计人员应该认识到，分析程序不仅仅是识别潜在审计风险的方法，同时也是审计证据的一种形式。对同一审计目标，可以有不同的审计方法提供审计证据，其中也包括分析程序，别的审计程序可以用来证实或解除来自分析程序的怀疑。当某一项目重要时，可通过别的审计程序收集充足的证据来证明潜在风险分析的可靠性。比如，如果审计人员认为存货是重要的，就不能仅仅以存货周转率或存货的趋势变动做出结论，还应该采用存货盘点观察、出入库计价制度的执行等审计手段来证明分析程序的判断是合理的；相反，如果一些项目不重要，例如一些特定的收入和费用，可仅用分析程序作为其合理性的证据。
（二）对于不同的项目，审计人员对分析程序预测结果的准确性会有所不同。这不是审计人员的能力决定的，是客观存在的。例如一定期间内一种产品的毛利率更容易测算，而且在短期内变化不大，如果前提条件相似，其预测的一致性会大大提高。同样，利息费用与借款、折旧费用与固定资产、职工人数与工资总额这些比率都有一个合理的预期变动范围，预测的准确性比较高。而另一些项目，例如研究费用或广告费，这些费用的随意性比较大，较难从别的项目找到与其对应的关系，不易对不同期间进行合理的比较。
（三）审计人员需要考虑控制测试，如果相关某一领域的控制失效，数据的可靠性无法得到保证，分析程序将无法进行，审计人员可利用其他信息来识别潜在的风险。
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