论银行业所得税管理
随着经济金融化、金融全球化趋势日趋的深入，金融作为现代经济核心的地位愈来愈突出;随着中国“走出去”战略的实施和人民币国际化启动，中国参与国际金融市场竞争不断加剧，中国银行业正面临着前所未有的机遇和挑战。在这种背景下，中国银行业如何在激烈竞争中生存并胜出，如何在日新月异的发展中正确处理对银行竞争力和经营成果有重要影响的所得税管理问题无疑是一个重要研究领域。
一、银行业所得税制度变迁
由国家所得税法律法规和政策组成的所得税法律体系是金融企业开展经营活动的重要外生变量。以1994年税制改革为起点，以2008年企业所得税法实施为标志，我国已经初步建立形成了与市场经济体制相适应的税收法律体系，在组织公共收入、调节收入分配、调控宏观经济方面的功能日趋完善。特别是2008年版所得税法为各类银行的发展营造了公平竞争环境，有利于提高银行的盈利能力、创新能力和竞争力，有利于促进银行业的稳定和健康发展。现行银行业所得税法具有以下几个特点。
1.税制明显优化
新税法充分借鉴了国际先进经验，在降低税率、实行法人所得税制、统一内外资企业税法、统一和规范税前扣除办法等方面，实现了与国际通行做法的对接。
2.内资银行减税效应明显
由于名义税率下降、统一和规范费用税前扣除标准等因素共同作用，19家国内主要银行2008年平均所得税实际税负为21.32%，比前三年的平均所得税实际税负下降18.63个百分点，减税效果非常明显。
3.新税法与会计准则互动性增强
新税法在制订过程中，充分考虑了税会差异问题，在缩小应税所得与会计盈余差异方面进行了调整，增强了新税法与新会计准则的互动与协调。
4.税收征管制度不断规范和完善
在新的纳税汇总模式下，从法律上界定了银行总部是企业所得税的纳税人，各个分支机构不再作为独立纳税人进行管理，各个分支机构的盈亏可以互抵，税前扣除项目也可以统一计算扣除，在一定程度上减轻了银行的税收负担。同时，借鉴国际反避税经验，强化了反避税手段。
5.部分金融新兴业务领域税法未能及时跟进
现代金融业务已不仅仅局限于传统的存贷款业务，但是现行税法对衍生金融工具的征税规定还仅限于期货和股票期权方面，而且不甚规范，缺乏操作性。
二、所得税费用会计核算管理
所得税会计处理方法主要是解决所得税费用在财务报告中确认和计量问题，包括应付税款法、纳税影响会计法两类，其中纳税影响会计法分为递延法和债务法两种，债务法又分为损益表债务法和资产负债表债务法。新会计准则从决策有用性出发，要求按照资产负债表债务法确认和计量所得税费用。
(一)基本概念
资产负债表债务法用“资产/负债观”定义所得税费用，所得税费用是递延所得税资产(或负债)与本期应交税金等资产、负债项目变化产生的结果，用公式表示为：
所得税费用=本期应交所得税-本期递延所得税资产净增+本期递延所得税负债净增
递延所得税资产是当期和以前期间已支付的所得税超过所在期间会计利润应负担数，从而可抵扣未来税款支出的经济利益。递延所得税负债是当期和以前期间已支付的所得税小于所在期间会计利润应负担数，从而在未来期间应予缴纳的现时义务。
递延所得税资产和递延所得税负债通过比较资产和负债的账面价值与计税基础计算得出。资产的账面价值反映了未来经济利益流入，其计税基础反映随着经济利益流入可在税前扣除的金额，账面价值大于计税基础，未来经济利益流入超过可税前扣除金额，意味着要缴纳所得税，应确认一笔递延所得税负债;反之，意味着未来可抵扣所得税，应确认一笔递延所得税资产。
(二)组织实施
为降低纳税风险合规合法纳税，要在会计信息与纳税信息之间建立信息转换机制，设立税会差异台账系统，实现两种信息有机连接。从税会差异台账出发，根据差异事项对会计信息进行调整，生成纳税信息，计算应交所得税金额;从税会差异台账出发，比较资产负债的账面价值和计税基础，计算递延所得税资产和递延所得税负债;再根据应交所得税金额、递延所得税资产和递延所得税负债，最终确定所得税费用金额。
新会计准则要求比较资产、负债的账面价值和计税基础，计算确定递延所得税资产和递延所得税负债。一般情况下，初始确认时，资产负债的账面价值和计税基础是一致的，以后期间由于计量属性和核算方法等因素使账面价值和计税基础产生差异，必然要在会计上影响所有者权益、在税务上影响应税收益，使二者也产生差异。理论上分析，比较资产、负债的账面价值和计税基础能够计算递延所得税资产和递延所得税负债，比较所有者权益变动和应税收益的差异同样可以计算确定递延所得税资产和递延所得税负债。
所有者权益变动包括当期会计收益和直接计入所有者权益部分(如，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失直接计入所有者权益)。会计收益与应税收益的差异不外乎永久性差异和时间性差异，永久性差异只影响当期所得税费用，不会产生递延所得税资产和负债;时间性差异在一个会计期间产生而在以后期间转回，能够产生递延所得税资产和递延所得税负债。另外，直接计入所有者权益部分也会产生递延所得税资产和递延所得税负债。
(三)银行业纳税管理难点探讨
1.金融工具折溢价及初始交易费用确认计量产生的差异
会计准则要求，折溢价计入金融工具初始确认成本，初始交易费用一般也计入金融工具初始确认成本。在后续计量中，按摊余成本和实际利率，逐期分摊折溢价及初始交易费用。税法对贷款的交易费用则没有相关具体规定，在金融工具存续期间，不得对折溢价及初始交易费用进行摊销，只能在处置时最终确认为损失或利得。
区分收益性支出和资本性支出，是税法的一项基本原则。如果一项支出是为获取或创造一项生命期超过一个税收年度的资产而发生的，必须进行资本化，采用合适方法进行摊销，作为对存续期间收益的调整。建议将计入金融工具初始成本的`交易费用，按一定方法在收益期内分期摊销，同时将贷款的交易费用作为资本性支出，计入贷款的初始确认成本。
2.金融资产减值产生的差异
会计准则要求，及时计提减值准备。税法要求，除按贷款总量1%计提贷款损失准备外，一般情况下，未经核定的准备金支出(即不符合国务院财政部、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出)，在计算应纳税所得额时不得扣除。
银行是经营风险的企业，产生风险侵蚀资产价值后及时对减值部分进行核销，这是权责发生制的必然要求。部分国家实行部分核销制，即可在最终处置前通过一定程序对资产减值部分进行核销，在我国税法下，资产核销必须要等交易完成进行处置并从外部取得客观证据后才能进行。此时资产损失往往早已发生，而一直未在当时的成本费用中予以体现，前期的税款支出实际上超出了纳税人支付能力。计提减值准备消除了资产账面价值，实际上也是一种核销方式，建议允许资产减值准备在税前扣除，为避免人为提高资产减值准备、操纵税款支出，有必要对减值准备实行限额控制。
3.金融工具公允价值计量产生的差异
会计准则广泛运用公允价值，不仅体现在初始确认计量，而且贯穿于后续计量过程。税法坚持历史成本原则，只认可通过交换或交易形成资产或负债的公允价值，持有期间价值变动不得计入应纳税所得额。税法不允许按公允价值进行后续计量导致很多经济事项难以纳税处理，其中最突出的就是衍生金融产品的确认计量。衍生金融产品本质上就是与客户签订的一项合同，银行进行衍生品交易，实际上为客户进行风险管理服务，从客户收取的费用，在税务上确认为中间业务收入还是确认为衍生产品的计税基础，从税法角度看难以判断。如果确认为衍生产品的计税基础，那么因公允价值变动而要求增减的保证金将无法确认，无论是计入金融衍生产品的计税基础，还是计为应收应付款项都不合适。
4.金融资产转移产生的差异
根据实质重于形式的要求，会计准则要求根据金融资产上的风险和报酬是否完全转移判断是否终止确认金融资产。部分转移资产上的风险和报酬的，应部分终止确认金融资产，将整体金融资产的账面价值在转移部分和未转移部分进行分摊，分摊后再确认转让损益，同时根据继续涉入所转移资产的程度确认相关资产和负债。
由于金融资产转移复杂性较高，目前缺乏一套完整的有针对性的企业所得税处理法规，现有规定过于粗略，难以规范银行企业的实际情况。(1)判断金融资产转移的条件，往往重形式而不顾实质，比如对于风险和报酬都未转移的金融资产卖出回购业务，会计上视同为以金融资产为抵押的贷款业务，在取得资金的同时确认为一项负债，而税收实践中一般根据所签协议将其确认为金融资产转让，相应确认转让损益，而将回购确认为资产购入，按回购价确认其价值;(2)对金融资产部分转移，转移部分和未转移部分一般基于估值技术计算的公允价值进行价值分摊，税法如坚持历史成本就无法进行分摊，对金融资产转移难以确认;(3)按继续涉入程度确认的资产和负债，往往带有不确定性，按照税法的原则一般难以确认。