会计准则应用错位思考的案例分析
我国《企业会计准则》包括1项基本准则和38项具体准则，前者在整个准则体系中起着统驭作用，而后者主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。但是在实际工作中越来越深刻体会到，很多问题从相对应的具体准则中得不到答案或得不到正确的答案，需要借鉴其他具体准则的原则和精神来处理，即需要“错位思考”。
一、关于建造合同
【案例一】A公司是一家工程技术服务公司，签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元，已结算的合同价款为59万元。该公司的会计政策是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。合同结果能够可靠估计。
第一年合同完工进度=63÷(63+42)×100%=60%
第一年确认的合同收入=合同总收入×60%=100×60%=60(万元)
第一年确认的合同费用=预计总成本×60%=(63+42)×60%=63(万元)
第一年确认的合同毛利=收入-费用=60-63=-3(万元)
第一年预计的合同损失=[(63+42)-100]×(1-60%)=2(万元)
其账务处理如下：
借：工程施工——合同成本 63万元
贷：原材料等 63万元
借：银行存款 59万元
贷：工程结算 59万元
借：主营业务成本 65万元
贷：主营业务收入 60万元
工程施工——合同毛利 3万元
借：资产减值损失 2万元
贷：存货跌价准备 2万元
问题的提出：“工程施工——合同成本”科目借方发生额63万元、“工程施工——合同毛利”科目贷方发生额3万元、“工程结算”科目贷方发生额59万元和“存货跌价准备”科目贷方发生额2万元应如何在资产负债表上列示?
《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称《建造合同准则》)规定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程结算”三者借贷相抵后，若科目余额在借方，则在“存货”项目下列示;若科目余额在贷方，则在“预收账款”项目下列示。
正位思考：按照《建造合同准则》的相关规定，前三项的科目余额是借方1万元，应在“存货”项目下列示，和存货跌价准备2万元抵销后，变成贷方1万元，在“存货”项目下以红字列示，或者在“预收账款”项目下列示。
错位思考：在“存货”项目下以红字列示和在“预收账款”项目下列示这两种方案都欠妥。贷方的1万元应该在“预计负债”项目下列示，理由如下：
究其根源，贷方的1万元是由于把未来的合同损失拿到当期确认而造成的，实质上这是一个亏损合同，因此应比照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称《或有事项准则》)的相关规定进行处理。
《或有事项准则》规定，亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。因此，笔者认为，预计的合同损失2万元中，应该将1万元确认为资产减值损失，另外1万元确认为预计负债，最终在资产负债表上列示为预计负债1万元。
二、关于少数股权收购
【案例二】B公司持有C公司80%的股权，性质上属于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持续低迷，为增强投资者信心、稳定股价和维护资本市场，国家有关部门号召大股东收购股票，于是B公司从小股东手里又收购2%的股权，这部分股权不属于法人股，可以自由流通，公司持有这部分股权的意图不甚明确，根据资本市场的反应，有可能抛售，也有可能继续增持。
问题的提出：购人的2%股权如何核算?
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《金融工具确认和计量准则》)规定：企业应该根据自身业务特点和风险管理要求把金融资产分为四类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产。
正位思考：2%的股权不能对企业构成控制、共同控制和重大影响，且存在活跃市场，所以适用《金融工具确认和计量准则》。根据金融工具的分类原则，股权投资不可能划到持有至到期投资和贷款及应收款项。显然股权投资持有的意图不是为了短期获利，也就不可能划到交易性金融资产，所以应该将其划到可供出售金融资产，以公允价值计量，并将其公允价值的变动计入资本公积。
错位思考：单独来看，2%的股权不能构成控制、共同控制或重大影响，但是整体来看，2%的股权和80%的股权作为一个整体，则能构成控制，应该适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称《长期股权投资准则》)。2%的股权在“可供出售金融资产”科目中核算，至少存在两个问题：在合并财务报表中会导致2%的股权部分应享有的净资产在“少数股东权益”项目下列示，而实际上这是由大股东享有的;将对同一家子公司的投资分成两部分采用不同的计量属性核算，操作复杂。
三、关于特殊的企业并购
【案例三】D公司和E公司同属一个集团公司，2009年集团公司对业务进行重组整合，把E公司划为D公司的全资子公司。由于多年经营不善，E公司资不抵债，合并日所有者权益为-30万元，分别为股本100万元、资本公积20万元、未分配利润-150万元。
问题的提出：合并日D公司的.账务处理。
《长期股权投资准则》规定：同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
正位思考：按照《长期股权投资准则》的规定，在合并日，D公司的所有者权益为-30万元，所以在D公司的账面上确认长期股权投资一30万元。会计分录为：
借：资本公积 30万元
贷：长期股权投资 30万元
编制合并资产负债表时，抵销分录为：
借：股本 100万元
资本公积 20万元
长期股权投资 30万元
贷：未分配利润 150万元
错位思考：这样的交易绝对不会出现在两个独立非关联方之间，对于D公司来说，实际上已经不是一项投资，而是承担了一项负债，应比照《或有事项准则》进行处理，将30万元确认为预计负债。
四、外币折算
【案例四】F公司是一家在中国境内注册的公司，以人民币为记账本位币，其海外子公司G公司是一家在美国注册的公司，以美元为记账本位币。2007年4月1日，为补充G公司经营所需资金，F公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，没有就这笔借款约定利率、还款期限以及具体的用途。2008年3月1日，G公司经营状况有所好转，还了这笔借款。假设2007年4月1日的即期汇率为1美元=8.0元人民币，2007年12月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币，2008年3月1日的即期汇率为1美元=7.4元人民币。
F公司的账务处理如下：
2007年4月1日，F公司向G公司借出500万美元时，借：长期应收款4000万元(500×8.0);贷：银行存款4000万元。
2007年12月31日，借款因汇率变动产生汇兑差额100万元[500×(8.0-7.8)]，借：汇兑差额100万元;贷：长期应收款100万元。
2008年3月1日F公司收到借款时，借：银行存款3700万元(500×7.4)，汇兑差额200万元;贷：长期应收款3900万元。
G公司的账务处理如下：
2007年4月1日借入款项时，
借：银行存款 500万美元
贷：长期应付款 500万美元
2008年3月1日归还借款时，
借：长期应付款 500万美元
贷：银行存款 500万美元
问题的提出：汇兑差额在合并财务报表上的账务处理。
《企业会计准则第19号——外币折算》(以下简称《外币折算准则》)规定：实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转人外币报表折算差额。
正位思考：根据《外币折算准则》的规定，2007年12月31日合并财务报表中将汇兑差额转入外币报表折算差额，抵销分录为：借：外币报表折算差额100万元;贷：汇兑差额100万元。
2008年12月31日合并财务报表中将汇兑差额转入外币报表折算差额，抵销分录为：
借：外币报表折算差额 200万元
贷：汇兑差额 200万元
这样的会计处理好像遵守了会计准则的规定，但是仔细想来又有许多不合理的地方。
错位思考：笔者认为，有必要对《外币折算准则》的上述规定进行补充：实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入外币报表折算差额，但是在归还时应将这部分汇兑差额自外币报表折算差额转入当期损益，因为汇兑损益在投资归还时得以实现。会计准则中没有明确就该事项的会计处理作出规定，但类似的规定有两项：
一是境外经营的处置。《外币折算准则》规定，企业应在处置境外经营的当期，将已列人合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。
二是长期股权投资的处置。《长期股权投资准则》规定，采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分自资本公积转人当期损益。
所以，在2008年的合并财务报表中应做的抵销分录为：
借：汇兑差额 100万元
贷：外币报表折算差额 100万元
以上几个案例对会计准则应用中怎样进行“错位思考”的过程进行了介绍。会计既不是墨守成规，也不是照搬条文。他山之石可以攻玉，当我们在工作中遇到难解的问题时，不妨跳出某一个具体准则某一条款的局限，试试用其他的相关具体准则或其他的条款来思考，也许能找到满意的答案。
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