注册会计师在研发审计中应关注哪些问题
四、有关研究开发支出的范围、摊销年限和减值测试
研究开发支出的范围，可借鉴《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)的规定确定。可对照该文件的规定，分析各项相关支出是否属于研发费用的范围之内。(请注意，这个文件是关于研发支出财务管理方面的规定，与高新技术认定中的研发支出范围(国科发火[2016]32号、195号文)和企业所得税法下的加计扣除规定(财税[2015]119号、国家税务总局公告[2015]97号等)均存在差异，这三套标准是互相独立的，不能互相替代)。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止”。资本化支出的摊销年限，可以看当初项目立项时的内部可行性研究报告等资料，结合项目开始后技术的发展确定该技术的使用寿命，并定期复核该项会计估计，必要时进行会计估计变更。公司内的研发、技术等部门对此问题的意见很关键。
根据《企业会计准则讲解(2010)》第129页表述，“对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试”，因此，对于尚未完成研发活动的资本化开发支出，应当和商誉、使用寿命不确定的无形资产一样，无论是否出现减值迹象，均在每年定期进行减值测试。
五、实务中常见的认识误区
误区1：认为只要研发项目最后获得成功，其前期发生的研发支出就都可以资本化
如前所述，企业应当在研究开发支出实际发生时，依据当时所处的状态和情况，以及当时可获取的信息，对于该支出是否满足资本化条件进行评价和判断，这涉及站在相关研发支出发生时点的立场上，对未来研发项目能否最终成功及产生效益作出合理、谨慎的估计。这也是会计估计作出的一般原则。众所周知，任何会计估计都不应受“后见之明”影响，即不能依据某个涉及会计估计的事项的最终结果，来推翻以前年末或期末资产负债表日所作出的、就当时状况和可获得的信息而言属于合理的会计估计。《企业会计准则讲解(2010)》第107页也明确指出：“值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整”。
但是，在实际操作中，存在依据最终的研发项目结果对以前年度作出的资本化/费用化会计处理进行追溯调整的情况，在IPO、发债等涉及多个年度或期间的申报财务报表编制和审计过程中尤其多见。这里需要强调的是：此类多期报表的编制和列报，只是改变了数据的排列方式，但并不影响其中所含的各年度或期间的会计确认和计量原则，不应因为采用了不同的列报方式而导致该报表报告期内的确认和计量原则不同于该报表报告期之前或之后就同一类型事项所采用的确认和计量原则，否则就违反了一贯性原则。
误区2：在判断开发支出资本化结束时点时，过于看重获取政府等外部机构颁发的权属证书、认证证书等
开发支出停止资本化的时点与无形资产开始摊销的时点(假设该项无形资产属于使用寿命有限的无形资产，下同)应当是衔接的，即：当某个研发项目的研发成果达到可供使用状态时，应当停止其开发支出的资本化，与此同时将相应的'“开发支出——资本化支出”科目的余额转入“无形资产”核算，相应地开始摊销。这里的“研发成果达到可供使用状态”，通常是指具备了投入正常经营过程中的商业化生产的条件，即实现原先该研发项目立项时要求实现的技术和经济目标，可持续、稳定地应用于正常生产经营过程，具备了商业化应用的条件。是否达到这一状态的判断，可以与《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条所列的判断符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的标准相参照和类比，即更关注该研发项目本身的技术状态，以及为本企业带来未来经济利益流入的实质能力。
获取政府等外部机构颁发的权属证书、认证证书等，是实务中很多研发项目都会经历的环节，但获得外部机构颁发的此类证书，通常只是表明企业对这些研发成果的权属获得法律的承认和保护，不能等同于对研发成果的技术成熟度和效益性的证明。在实务操作中，既有此类证书的获取晚于研发成果可供使用的例子(如一般情况下发明专利从申请到获得专利证书可能要数年时间)，也有相反的例子(如企业基于知识产权保护的考虑，对尚未成熟的研发中技术抢先申请专利保护，以阻止竞争对手介入)，因此不能仅仅依据权属证书、认证证书等外部证明文件的获取作为停止资本化和开始无形资产摊销的标志。
误区3：混淆“企业内部研究开发项目”和“基于客户合同的受托研究开发项目”的界限
《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其应用指南和讲解中给出的研发支出资本化/费用化模型，是针对企业内部的研究开发项目，即企业在尚无客户合同的情况下，基于自身对市场需求、技术趋势的判断而决定启动的研发项目。这类研发项目的典型例子是软件开发企业对通用软件的开发，其最显著的特征是“先有产品、后有客户和合同”。此类研发项目的支出，因为在发生时没有对应的客户合同，不能作为任何一个客户合同的直接成本，因此对不满足资本化条件的研发支出不能计入营业成本而应计入管理费用。
除了此类内部研发项目以外，企业还有另一类常见的研发项目，即“基于客户合同的受托研究开发项目”，典型例子是软件开发企业根据特定客户的需求为其定制开发专用软件。这类研发项目的特征是“先有客户和合同，再有产品”。此类受托研发业务的合同往往约定研发成果形成的知识产权归委托方所有，受托方对该成果无自主支配权;或者其研发成果具有高度专用性，仅可由委托方使用，该合同结束后的后续市场前景不明;在某些情况下即使能够形成具有通用性的技术储备，也因为难以区分此类通用技术储备研发的直接成本和该受托研发项目的其余合同成本的界限，而导致无法对其中所包含的通用技术储备研发支出按照“内部研究开发项目”进行单独归集和核算;所发生的研发支出均可有直接对应的客户委托合同，且可以从该合同的价款中获得全部补偿。
基于这些特点，对此类受托研发项目的研发支出，应作为该客户合同的成本予以归集(通过“劳务成本”科目而不是“管理费用”科目核算)，对该客户委托合同按照《企业会计准则第14号——收入》中的“提供劳务模式”，在研发过程中将合同价款确认为营业收入，同时采用系统、合理的方法将所发生的包括研发支出在内的合同成本结转入研发期间的各期营业成本中。对此类研发支出一般不存在资本化/费用化的判断问题，不会形成受托方的无形资产或者管理费用(注：有些企业为了税务上认定高新技术企业、享受研发支出加计扣除等需要，将应当计入劳务成本和营业成本的研发支出都通过“管理费用”和“研发支出”核算。这种做法是不恰当的，应予以纠正)。
由于上述两类研发项目的研发支出核算模式存在较大差异，因此在实务操作中应当注意合理区分这两类研发项目。我们认为，这两类研发项目区分的最重要标志是研发支出的主要回收方式(或者说研发项目所包含的经济利益的主要实现方式)。如果一个研发项目成果的经济利益主要通过研发成功后企业对研发成果的自主利用(如用于生产产品、授权他人使用、对外转让等)来实现，相应地其所有权上的主要风险和报酬由本企业享有或承担，其使用也由本企业主导，则属于“内部研究开发项目”;如果一个研发项目成果的经济利益主要通过委托方在委托合同项下支付的委托研发合同价款来实现，除此之外预期可获得的经济利益很少或者根本没有，相应地其所有权上的主要风险和报酬并非由本企业享有或承担，本企业不享有对其使用的主导权，则属于“基于客户合同的受托研究开发项目”。企业应当在合理划分研发项目类别的基础上，恰当选择适用的会计核算模式。
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