中级职称会计实务高频考点

2017中级职称会计实务高频考点

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　　投资损益的确认

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

　　1.被投资单位实现净利润

　　借：长期股权投资——损益调整

　　贷：投资收益

　　2.被投资单位发生亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2×09年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。

　　A公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　2 400 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

　　【例题单选题】2015年1月1日，甲公司以银行存款2 500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算;乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为(　　)万元。

　　A.2 500

　　B.2 400

　　C.2 600

　　D.2 700

　　【答案】D

　　【解析】2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额=2 500+1 000×20%=2 700(万元)。

　　2.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

　　(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

　　(2)以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

　　【教材例5-11】甲公司于2×09年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：元)。

　　假定乙公司2×09年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

　　甲公司在确定其享有乙公司2×09年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：

　　调整后的净利润=6 000 000-(7 000 000- 5 000 000)×80%-(12 000 000/16-10 000 000/20)-(8 000 000/8-6 000 000/10)=3 750 000(元)，

　　甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000(元)。

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 1 125 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 125 000

　　【例题单选题】某投资企业于2016年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2016年度利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2016年应确认的投资收益为(　　)万元。

　　A.300

　　B.291

　　C.294

　　D.240

　　【答案】C

　　【解析】投资企业按权益法核算2016年应确认的投资收益=[1 000-(500÷10-300÷10)]×30%=294(万元)。

　　3.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

　　顺流交易和逆流交易图示如下：

　　逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的'交易;顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

　　投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

　　(1)顺流交易

　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

　　【例题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2015年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至2015年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2015年净利润为2 000万元。乙公司于2016年将上述商品全部出售，乙公司2016年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 200 000

　　[(2 000万元-400万元)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　2016年个别报表应确认投资收益=(3 600+400)×20%=800(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 8 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×09年9月，甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×09年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司在该项交易中实现利润4 000 000元，其中的800 000元(4 000 000×20%)是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资收益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即曱公司应当进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 220 000

　　[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 220 000

　　(2)逆流交易

　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

　　【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×09年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×09年12月31日,甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×09年实现净利润48 000 000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×09年净损益时,应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　 　　　　　8 400 000

　　[(48 000 000-6 000 000)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　 　　　　　　　　　8 400 000

　　假定2×10年，甲公司将该商品以18 000 000元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加　6 000 000元。假定乙公司2×10年实现的净利润为30 000 000元。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　 　　　　7 200 000

　　[(30 000 000+6 000 000)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　7 200 000

　　【例题】甲企业于2015年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2015年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2015年资产负债表日，甲企业对外出售该存货20%。乙公司2015年实现净利润为3 200万元。甲企业2016年将上述商品对外全部出售，乙公司2016年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2015年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　 　　5 760 000

　　[(32 000 000-4 000 000×80%)×20%]

　　贷：投资收益　　　　　　　　 　　　　　　　5 760 000

　　2016年个别报表应确认投资收益=(3 600+400×80%)×20%=784(万元)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 7 840 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×09年，甲公司将其账面价值为2 000 000元的商品以1 600 000元的价格出售给乙公司。至2×09年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×09年实现净利润为15 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司在确认应享有乙公司2×09年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000 000元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　 　　　　　　3 000 000

　　(15 000 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　 　　　　　　　　　　3 000 000

　　应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号一一企业合并》、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：

　　(1)联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

　　(2)投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

　　【例题】甲公司为某汽车生产厂商。2016年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司(构成业务)，向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方(持有乙企业70%股权)也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司(构成业务)的净资产(资产与负债的差额，下同)账面价值为1 000万元。该业务的公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司(业务)的公允价值1 800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1 000万元之间的差额800万元应全额计入当期损益。

　　【例题单选题】甲公司于2016年1月1日取得乙公司30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时乙公司A存货公允价值为500万元，账面价值为300万元，其他资产、负债公允价值与账面价值相等。至2016年12月乙公司将上述A存货对外出售60%。2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存货一批，成本为100万元，售价为200万元，乙公司购入后将其作为存货，至2016年12月乙公司将上述B存货对外出售60%。2016年度乙公司利润表中净利润为1 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，甲公司按权益法核算2016年应确认的投资收益为(　　)万元。

　　A.300

　　B.246

　　C.252

　　D.264

　　【答案】C

　　【解析】投资企业按权益法核算2016年应确认的投资收益=[1 000-(500-300)×60%-(200-100)×(1-60%)]×30%=252(万元)。

　　被投资单位其他综合收益变动的处理

　　被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

　　借：长期股权投资——其他综合收益

　　贷：其他综合收益

　　或相反分录。

　　【教材例5-15】甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为20 000 000元，除该事项外，乙公司当期实现的净利润为80 000 000元。假定甲公司与乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　甲公司应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　24 000 000

　　——其他综合收益　　　　　 6 000 000

　　贷：投资收益　　　　 　　　　　　　　　　 24 000 000

　　其他综合收益　　　　　 　　　　　　　　6 000 000

　　取得现金股利或利润的处理

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资一一损益调整

　　超额亏损的确认

　　投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　(1)冲减长期股权投资的账面价值。

　　(2)长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

　　(3)经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

　　【教材例5-16】甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×08年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元。乙公司2×09年发生亏损30 000 000元。假定甲公司取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。甲公司2×09年应确认的投资损失为12 000 000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 000 000元。

　　如果乙公司2×09年的亏损额为60 000 000元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记;如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司的净投资)，则在长期应收款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。

　　甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　24 000 000

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　20 000 000

　　长期应收款——超额亏损　　　　 　　　　4 000 000

　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

　　投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。确认被投资单位所有者权益的其他变动：

　　借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　或相反分录

　　【例题】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积(股本溢价)。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：

　　A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 000×30%=300(万元)

　　借：长期股权投资——其他权益变动　　　　　 3 000 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　 　　　　3 000 000

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