衍生金融工具的会计处理
随着衍生金融工具的不断涌现，衍生金融工具应该如何做会计处理？下面是小编为你整理的衍生金融工具的会计处理方法，希望对你有帮助。
衍生金融工具的会计处理方法
1.衍生金融工具的确认。
对衍生金融工具的确认有两方面问题需要解决：首先，在到期日前是否应将衍生金融工具所代表的权利或义务作为表内项目(资产或负债)确认;其次，在财务报告日是否应将衍生金融工具公允价值的变化确认为损益。衍生金融工具不同于一般的合约，非特定条件下它是不可撤销的。一旦合约签订生效后，债权债务关系即告成立，相应的与风险并存的交易也发生了实质性的转移，而且衍生金融工具是一种高收益与高风险并存的交易方式，从合约的订立到履行过程中，价值变化很大，如果等到合同履约时再确认，会计信息中缺乏衍生金融工具所产生的高风险、高收入的信息，整个会计信息相关性会有所下降，无法满足信息使用者的要求，也无法达到“决策有用性”这一会计目标。所以笔者认为，在衍生金融工具条件下，应按相关性原则，以“风险与报酬的实质转移”为会计确认的基础，在合约订立、风险和报酬实质转移时就开始确认，持有过程中价值发生变化，再进行后续确认，将合同订立、持有、履约的全过程反映出来。
2.衍生金融工具的计量。
衍生金融工具的计量是衍生金融工具会计的核心和难点，会计界至今尚未就此问题达成一致见解。问题的关键在于衍生金融工具作为一种高风险的避险工具，有很大的不确定性。而对于这种不确定性，应采用何种计量模式进行计量、如何计量，不仅影响衍生金融工具的确认，也影响衍生金融工具在会计报表中的信息披露。
IAS-NO.39对金融资产和金融负债的初始计量和后续计量分别作出了规定。初始计量的规定是：当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量，就金融资产而言，成本是指放弃的对价的公允价值;就金融负债而言，成本是指收到的对价的公允价值。后续计量的规定是：初始确认后，金融资产应分为四类，即：
①企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项;
②持有日至到期日的投资;
③可供出售的金融资产;
④为交易而持有的金融资产。
其中，第①、②类金融资产在初始确认后，应运用实际利率法，按摊余成本计量;其他两类金融资产在初始确认后，应以公允价值计量，销售或其他处置时可能发生的交易费用不予抵扣。此外，被指定为套期保值项目的金融资产，应按有关套期保值会计的规定进行后续计量;在活跃的市场上没有标价且其公允价值不能可靠计量的金融资产，应按有关规定估计其公允价值并予以计量。
对衍生金融工具的后续计量，国际会计准则要求以公允价值作为其基本的计量属性。公允价值的优点在于，可以提供比传统的历史成本更相关、更易理解的信息。公允价值的具体估价方法是衍生金融工具计量优劣的关键，国际金融市场上千种的衍生金融工具中，只有小部分在市场上广泛流通，大部分都是为少数客户专门设计的，适用于特定目的，不具广泛流通性。对这部分衍生金融工具来说，未来现金流量的现值是公允价值的最佳途径，而对有发达市场的衍生金融工具来说，市价为公允价值提供了最好的参考。
3.衍生金融工具的披露。
20世纪90年代以前，衍生金融工具虽然已被广泛作为避险或投机的工具，但未被确认为持有或发行企业的资产或负债，在会计报表中未予列示，仅在会计报表附注中加以说明。这种附注说明的披露方式通常是粗糙的，与衍生金融工具高收益与高风险并存的特点不相适宜。由于IASC在其最新的准则中解决了衍生金融工具的确认问题，所以其产生的金融资产和金融负债应该在表内进行列报。列报内容包括：
①合约的金额。在合约买卖双方分别确认为一项金融资产和一项金融负债。
②缴纳保证金的金额和支付期权费的金额，确认为企业的一项金融资产。
③上述金融资产和金融负债在财务报告日的公允价值。衍生金融工具的结构复杂，在表内无法反映出全部的信息，尤其是衍生金融工具所面临的风险，所以同时应加强对衍生金融工具表外披露内容的规定，表外披露的内容至少应包括以下几个部分：
第一，明细表中未能列出的特殊的合同条款和条件，包括衍生金融工具交易的目的、类别和性质。这是影响衍生金融工具未来现金流量金额、时间和确定性的重要因素。
第二，核算所采用的会计方法和会计政策，包括对衍生金融工具初始确认、终止确认的时间标准。以此作为计量公允价值属性的来源，确认和计量衍生金融工具所引起的盈利及亏损的基础和原因等。
第三，与衍生金融工具相关的风险，包括利率风险、汇率风险、信用风险、流通风险等。
第四，市场价格的预测信息。对财务报告日所持有的衍生金融工具，应提示其市场价值在未来的可能变化以及对企业造成的影响等。
衍生金融工具的会计处理例子
企业对衍生工具进行会计处理时，应区别不同目的和意图分别设置“衍生工具”账户和“套期工具”账户。下面通过举例来说明衍生工具的具体会计处理。
例1：甲公司于20x8年2月1日投入某期货公司800 000元进行期货交易。2月6日向证券期货公司买入合约一张，单价为
2 600元，数量为200吨，交易保证金为合约价值的6%，交易手续费100元。2月底该期货合约单价上涨至2 630元，3月底该期货合约单价为2 620元，4月25日公司按照单价为2 625元卖出平仓。则甲公司的有关会计处理如下：
(1) 2月1日拨付资金
借：其他货币资金——存出投资款 800 000
贷：银行存款 800 000
(2)2 月6日买入合约
借：衍生工具——期货合约32 100
投资收益 100
贷：其他货币资金——存出投资款 32 200
(3) 2月28日，结算持仓期货合约浮动盈亏6 000元[(2 630 -2 600) ×200]
借：衍生工具——期货合约6 000
贷：公允价值变动损益 6 000
(4)3月31日，结算持仓期货合约浮动盈亏2 000元[(2 620 -2 630) ×200]
借：公允价值变动损益2 000
贷：衍生工具——期货合约 2 000
(5)4月24日，将上述期货全部卖出平仓，结算盈亏额1 000 [ (2 625-2 620)×200]
借：其他货币资金——存出投资款37 100
贷：衍生工具——期货合约 36 100
投资收益 1 000
借：公允价值变动损益4 000
贷：投资收益4 000
例2：乙公司于20×8年3月1日向丙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合约，行权价为204元，行权日期20×9 年3月1日(欧式期权)。如果丙公司行权，丙公司有权以每股204元的价格从乙公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
乙公司相关的会计处理如下：
(1)20×8年3月1日乙公司发行的看涨期权，确认衍生负债
借：银行存款6 000
贷：衍生工具——看涨期权6 000
(2)20×8年12月31日确认期权公允价值下降
借：衍生工具——看涨期权2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
(3)20×9年3月31日确认期权公允价值下降
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益1 000
在同一天，丙公司行使了该看涨期权。
第一种情况：假定合同以现金净额方式进行结算
乙公司有义务向丙公司交付207 000(207×1 000)元，并从丙公司收取204 000元，乙公司实际支付净额为3 000元。账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权3 000
贷：银行存款3 000
第二种情况：以普通股净额结算：
乙公司有义务向丙公司交付与207 000元等值的本公司股票，并向丙公司收取与204 000元等值的股票，实际向丙公司交付普通股数量14.5股(3000/207股)。
借：衍生工具——看涨期权3 000
贷：股票14.5
资本公积——股本溢价2 985.5
例3：20×8年11月1日，XY公司与某境外公司签订一项商品购买合同，交货日期为20×9年1月31日，预期价格为外币(FC)10 000元。同时为规避预期购买商品的外汇风险，与某金融机构签订了一项买入金额为FC10 000元，3个月到期的远期外汇合同，并将其指定为对该项预期购买的套期工具。远期外汇合同的约定汇率为1FC=30元人民币。20×9年1月31日，XY公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入该商品。假定有关汇率资料如下：
假定该套期符合运用套期会计的条件，不考虑相关税费，人民币的市场利率为6%。
说明：根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。
1. XY公司将上述套期划分为公允价值套期的会计处理如下：
(1)20×8年11月1日，远期合同的公允价值为零，无需做账务处理，将套期保值表外登记。
(2)20×8年12月31日,确认远期外汇合同的公允价值变动=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975元人民币
借：套期工具——远期外汇合同 4 975
贷：套期损益 4 975
借：套期损益4 975
贷：被套期项目——确定承诺4 975
(3)20×9年1月31日
①确认远期外汇合同公允价值变动=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民币
借：套期工具——远期外汇合同3 025
贷：套期损益3 025
借：套期损益 3 025
贷：被套期项目——确定承诺 3 025
②以净额结算远期外汇合同，并购入商品
借：库存商品 308 000
贷：银行存款 300 000
套期工具——远期外汇合同 8 000
③将被套期项目的余额调整设备的入账价值：
借：被套期项目——确定承诺 8 000
贷：库存商品 8 000
2. XY公司将上述套期划分为现金流量的会计处理如下：
(1)20×8年11月1日，远期合同的公允价值为零，无需做账务处理，将套期保值表外登记。
(2)20×8年12月31日, 确认远期外汇合同的公允价值变动=(30.5-30)×10 000/(1+6%×1/12)=4 975 元人民币
借：套期工具——远期外汇合同 4 975
贷：资本公积——其他资本公积 4 975
(3)20×9年1月31日
①确认远期外汇合同公允价值变动=(30.8-30)×10 000-4 975 =3 025元人民币
借：套期工具——远期外汇合同3 025
贷：资本公积——其他资本公积3 025
②以净额结算远期外汇合同，并购入商品
借：库存商品308 000
贷：银行存款300 000
套期工具——远期外汇合同8 000
XY公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额暂记在所有者权益中，在处置该商品影响企业损益的期间转出，计入当期损益。
若将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额，则以净额结算远期外汇合同，并购入商品时的账务处理如下：
借：库存商品 300 000
资本公积——其他资本公积 8 000
贷：银行存款300 000
套期工具——远期外汇合同8 000
衍生金融工具的含义
国际会计准则委员会(IASC)1999年颁布的第39号国际会计准则《金融工具：确认和计量》(IAS-NO.39)在第32号准则基础上对衍生金融工具作了如下定义：衍生金融工具是指具有如下特征的金融工具：
①其价值随特定利率、证券价格、商品价格、外汇利率价格、汇率指数信用等级和信用指数或类似变量的变化而变化;
②相对于与市场条件具有类似反映的其他类型的合约所要求的初始净投资较少;
③在未来日期结算。按照衍生金融工具自身交易方法及特点可划分为四类：远期合约、金融期货、金融期权、互换。从事衍生金融工具的.买卖业务，将使从事主体直接或间接拥有与此相关的资产或负债。这是一种与传统意义上资产和负债具有不同特征的“金融资产”和“金融负债”。总的来说，衍生金融工具有以下几个特点：
1.杠杆性。
金融理论中的杠杆性是指以较少的资金成本可以取得较多的投资，从而提高收益的操作方式。衍生金融工具是以基础工具的价格为基础，交易时不必缴清相关资产的全部价值，而只要缴存一定比例的押金或保证金便可对相关资产进行管理和运作。因此，交易者可以利用不同市场价格的差异，从低价市场买入，在高价市场卖出从而获利。虽然国际金融市场有全球一体化的倾向，各市场间的价格差异不大，但由于衍生金融工具的巨额成交量，故而套利和投机者仍有可观的利润。投机者的出现既活跃了衍生金融市场，又在一定程度上扰乱了国际金融市场。
2.较强的价值波动性。
传统意义上的资产，其价值决定于社会必要劳动量的多少，具有相对稳定性，价格围绕价值波动，幅度不会很大。衍生金融工具交易中的金融资产则完全不同，其具有较强的价值波动性。当某项衍生金融工具能明显降低某项基础工具上的风险时，其价值也相应提高;反之，如果某项衍生金融工具已不能降低风险或带来任何利润时，它就没有价值。进一步地讲，其不能带来任何利润反而可能导致巨额损失时，其价值也就是相应的“负数”，这是传统意义上的资产和负债所不具备的。
3.极高的风险性。
衍生金融工具产生的直接原因是企业要求“规避风险”，风险与衍生金融工具是不可分割的。衍生金融工具操作得当，可以最大限度地降低基础工具上的风险。反之，衍生金融工具则会最大限度地增大企业的风险。市场的变幻莫测和交易者的过度投机，使许多人获得巨额利润，也使许多参与者遭受损失甚至破产。根据巴塞尔银行委员会的联合报告，衍生金融工具涉及的主要风险有：市场风险、信用风险、流动性风险、操作风险、结算风险、法律风险。
4.虚拟性。
虚拟性是指证券所具有的独立于现实资本之外，却能给证券持有者带来一定收入的特征。衍生金融工具的虚拟性使其交易大多不构成有关金融机构的资产和负债，成为了表外业务。由于绝大多数衍生金融工具在资产负债表内得不到列示，尤其是在衍生金融工具交易占整个金融业务比重日益加大的趋势下，金融机构通过寻求大量的表外业务来改善资产负债结构，提高资产收益率，从而得以加强银行的资本基础，扩大盈利水平。
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